Com vistas a atrair e incentivar investimentos, nas ltimas dcadas muitos Estados concederam incentivos fiscais, geralmente sob a forma de benesses referentes ao ICMS.
Para que possamos melhor analisar a jurisprudncia do Carf sobre o tema, faz-se necessrio um breve retrospecto sobre o tratamento contbil e tributrio dado s subvenes.
Esses benefcios so considerados subvenes que, segundo o CPC 07, seriam espcies de assistncia governamental, em geral de natureza pecuniria, concedidas a determinadas entidades, em regra, com o compromisso passado ou futuro do cumprimento de determinadas condies sempre relacionadas s suas atividades operacionais.
Ao longo do tempo, as normas contbeis e tributrias se alteraram no que diz respeito ao registro e efeitos dessas subvenes.
No mbito tributrio, desde a edio do Parecer Normativo (PN) CST n 112/1978, distinguiu-se o conceito de subvenes para custeio e para operaes, das subvenes para investimentos: enquanto as para custeio ou operaes referem-se a recursos destinados a pessoas jurdicas para auxili-las em suas despesas correntes e operaes, as subvenes para investimento, quer por meio da liberao de recursos ou a concesso de benefcios fiscais inclusive iseno ou reduo de impostos-, destinam-se ao estmulo para implantao ou expanso de empreendimento econmico.
No que diz respeito s subvenes para custeio, tanto a legislao tributria quanto a cincia contbil jamais divergiram: ambas devem ser registradas e computadas como receitas, compondo o resultado do respectivo perodo de apurao. Destaca-se o disposto no art. 392, I, do RIR/99 que determina que as subvenes correntes para custeio ou operao devem ser computadas na determinao do lucro operacional (entendimento mantido no art. 442 do RIR/2018).
J as subvenes para investimento, at o advento da Lei n 11.638/2007, no compunham o resultado do exerccio, devendo ser registradas diretamente em conta de Patrimnio Lquido (Reserva de Capital, nos termos do art. 182, 1, d, da Lei n 6.404/76). Aps a edio da Lei n 11.638/2007, coforme j abordado, o CPC 07, em seu item 12, determinou que as subvenes, incluindo as para investimento, devem transitar pelo resultado do exerccio, ou seja, devem ser contabilizadas como receitas.
De igual forma, na seara tributria, dispunha o art. 443 do RIR/99 que as subvenes para investimento, inclusive mediante iseno ou reduo de impostos concedidas como estmulo implantao ou expanso de empreendimentos econmicos, no seriam computadas na determinao do lucro real, devendo ser registradas como Reserva de Capital que somente poderiam ser utilizadas para absorver prejuzos ou ser incorporadas ao capital social.
Adaptando-se ao novo regramento contbil, o art. 30 da Lei n 12.973/2014 (art. 523 do RIR/2018) consignou que as subvenes para investimento - concedidas como estmulo implantao ou expanso de empreendimentos econmicos e as doaes feitas pelo poder pblico - no sero computadas para fins de determinao do lucro real desde que sejam registradas na conta Reserva de Incentivos Fiscais - conforme possibilita o art. 195-A da Lei n 6.404/76 -, somente podendo ser utilizadas para absoro de prejuzos ou aumento de capital. Relativamente ao PIS e Cofins, os arts. 54 e 55 da Lei n 12.973/2014, alterando as Leis n 10.637/2002 e n 10.833/2003, preveem expressamente que no integram suas bases de clculo as subvenes para investimento, inclusive mediante iseno ou reduo de impostos, concedidas como estmulo implantao ou expanso de empreendimentos econmicos[1]-[2].
Desse modo, as subvenes para investimento atualmente so registradas como receitas, embora no sujeitas incidncia de tributos federais desde que cumpridas as exigncias fiscais.
Ainda no que diz respeito ao PN CST n 112/78, e j iniciando a exposio sobre o entendimento do Carf sobre o tema, talvez o ponto de maior controvrsia seja a exigncia de sincronismo entre o recebimento da subveno para investimento e sua aplicao na implantao ou expanso do empreendimento.
Nos Acrdos 9101-002.329 e 9101-002.335, julgados na sesso de 04/05/2016, por unanimidade de votos, negou-se provimento aos recursos especiais da Fazenda Nacional, confirmando-se o cancelamento integral das exigncias. Nesses precedentes entendeu-se que no seria suficiente para caracterizar como subveno para investimento a norma estadual que concedeu o incentivo fiscal estabelecer critrios de implantao e expanso como condio para sua concesso, havendo necessidade de comprovao do efetivo investimento nas operaes da pessoa jurdica beneficiria desse benefcio, o que teria restado caracterizado naquela operao. No que diz respeito ao sincronismo entre recebimento/gozo da subveno e a aplicao dos recursos, decidiu-se ainda que, em caso de implantao de investimento, no haveria como se exigir o perfeito sincronismo entre o gozo do benefcio e sua efetiva aplicao, relativizando tal exigncia do PN CST n 112/78. Tal concluso funda-se no raciocnio de que, tratando-se, muitas vezes, de incentivo fiscal em forma de crditos presumidos de ICMS, haveria necessidade prvia do investimento para somente aps o incio das operaes da empresa falar-se em gozo de benefcio fiscal em forma de reduo do ICMS a recolher.
Na sesso de 13/03/2017, em julgamento de recurso especial interposto pela Fazenda nacional, a 1 Turma da CSRF decidiu que seria desnecessria a aplicao exclusiva da subveno recebida em ativo fixo para que essa fosse classificada como sendo para investimento, podendo o investimento ser realizado tambm em estoques, mantendo o mesmo entendimento dos precedentes citados no que diz respeito relativizao do sincronismo entre benefcio e aplicao dos recursos, exigindo como requisito para no tributao para fins de IRPJ e de CSLL o cumprimento do compromisso de investimento previsto na lei estadual instituidora do benefcio fiscal (Acrdo 9101-002.566). A exigncia tratava de trs incentivos fiscais distintos, sendo restabelecida a exigncia apenas em relao quele em que a norma estadual, em tese, no apresenta exigncia mensurvel para a aplicao dos recursos. No h condio objetiva a ser cumprida, no se fala sobre valores e muito menos sobre o tempo em que deveriam ser aplicados na implantao ou expanso do empreendimento econmico. Tampouco h meno a controle na aplicao de recursos, o que no causa estranheza, considerando os requisitos vagos apresentados pela legislao estadual, concluindo a turma julgadora tratar-se de subveno para custeio.
Ainda no ano de 2017, nos Acrdos 9101-003.084, 9101-003.167 e 9101-003.171 firmou-se o entendimento que para a possibilidade de excluso das subvenes tidas como para investimento haveria se cumprir trs requisitos, a saber: (a) a inteno do Poder Pblico (ente subvencionador) em estimular a implantao ou expanso de empreendimentos econmicos; (b) registro da subveno para investimentos como Reserva de Capital; e (c) efetiva implantao e/ou expanso de empreendimentos econmicos.
Em relao ao PIS e a Cofins no regime cumulativo, nos Acrdos 9303-005.270 e 9303-005.503, julgados em 2017, decidiu a 3 Turma da CSRF que, conforme entendimento firmado pelo no STF no julgamento do RE n 358.273, as subvenes, tanto para custeio quanto para investimento), no se amoldariam ao conceito de faturamento, portanto, estariam fora do campo de incidncia dessas contribuies naquele regime.
J no que atine ao regime no-cumulativo de PIS e de Cofins, nos Acrdos 9303-004.560, 9303-005.503, 9303-006.541 e 9303-007.650 (julgados entre o final de 2016 e o final de 2018), o mesmo colegiado consignou que crditos presumidos de ICMS tambm no poderiam ser considerados receita, mas sim reduo de custos, no ensejando a incidncia de PIS e Cofins ainda que se tratando do regime da no-cumulatividade.
Contudo, com o advento dos arts. 9 e 10 da Lei Complementar n 160/2017, muitas das exigncias do PN CST n 112/78 passaram a ser mais fortemente questionadas: o art. 9 dessa lei complementar inseriu no art. 30 da Lei n 12.973/2014 os 4 e 5 impondo-se que os incentivos e os benefcios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal so considerados subvenes para investimento, vedada a exigncia de outros requisitos ou condies no previstos no caput de tal dispositivo, esclarecendo-se ainda que esse entendimento deve ser aplicado, inclusive, aos processos administrativos e judiciais ainda no definitivamente julgados.
Convm, agora, analisar os julgamentos realizados luz do disposto nos arts. 9 e 10 da Lei Complementar n 160/2007.
A 1 Turma da CSRF analisou pela primeira vez o tema na sesso de 18/01/2018, por meio da Resoluo 9101-000.039, decidindo que, relativamente a fatos geradores ocorridos nos anos-calendrio de 2003 a 2006, ou seja, antes do incio da vigncia da Lei n 12.973/2014, desde que haja o registro e depsito dos atos estaduais concessivos do benefcio junto ao Confaz, nos termos do art. 3 da Lei Complementar n 160/2017, aplica-se o novo tratamento trazido por essa norma, qual seja, para que o benefcio fiscal estadual seja considerado subveno para investimento exige-se to somente o cumprimento dos requisitos do caput do art. 30 da Lei n 12.973/2014, a saber: (a) inteno do Estado em estimular a implantao e expanso de empreendimentos; (b) registro em Reserva de Lucros. No caso concreto, o colegiado converteu o julgamento em diligncia a fim de aguardar o prazo previsto na redao original do Convnio ICMS 190/17 para que o Estado subvencionador promovesse o registro e exigidos pela nova legislao. importante ressaltar que o colegiado deixou claro que no haveria mais que se falar em exigncia do sincronismo exigido pelo PN CST n 112/78.
Confirmando esse entendimento, no Acrdo 9101-003.841 (sesso de 03/10/2018), por unanimidade de votos o recurso especial do contribuinte foi provido, cancelando-se integralmente a exigncia em razo de o ente subvencionador j ter promovido o registro e depsito dos documentos junto ao Confaz, reafirmando-se o efeito retroativo absoluto dos arts. 9 e 10 da Lei Complementar n 160/2017 a fatos geradores ocorridos em 2002 e 2003. Alm disso, por se tratar de exigncia no contida no caput do art. 30 da Lei n 12.973/2014, rejeitou-se a possibilidade de dar tratamento distinto ao de subveno para investimento ao montante obtido a ttulo de incentivo fiscal pela ausncia de aplicao desses valores em Ativo Permanente.
Ainda sobre o tema, a 2 Turma Ordinria da 4 Cmara da 1 Seo, em julgamentos realizado nas sesses de maro de 2019, converteu dois julgamentos em diligncia. Na Resoluo 1402-000.833, em razo de a autoridade fiscal ter classificado as subvenes como sendo para custeio, em que pese seguir o entendimento da 1 Turma da CSRF no que diz respeito retroatividade irrestrita da Lei Complementar n 160/2017 e afastar a discusso sobre sincronismo entre a subveno e o efetivo investimento por ser exigncia no contida no caput do art. 30 da Lei n 12.973/2014, consignou-se que esse dispositivo possui a mesma redao do DL 1598/77, exigindo-se que a lei estadual que concedeu a subveno preveja o "estmulo implantao ou expanso dos empreendimentos econmicos", sendo necessrio ainda constatar se os registros contbeis da subveno referem-se absoro de prejuzos ou aumento de capital. Como o ato concessrio no constava dos autos e a Fiscalizao no questionou a destinao das subvenes, vez que as classificou como de custeio, converteu-se o julgamento em diligncia para a averiguao do cumprimento de tais requisitos.
J na Resoluo 1402-000.835, considerando-se que os atos concessrios no traziam qualquer referncia que permitisse o colegiado extrair a inteno de incentivar empreendimentos econmicos, converteu-se o julgamento em diligncia a fim de se verificar se o escopo do incentivo seria para estmulo implantao ou expanso de empreendimentos.
Relativamente ao PIS e a Cofins, no Acrdo 9303-006.715 (sesso de 15/05/2018), por voto de qualidade, limitou-se a retroatividade da Lei Complementar n 160/2017 ao inicio de vigncia da Lei n 12.973/2014. No mesmo sentido, o Acrdo 3002-005.382, por unanimidade de votos, negou provimento ao recurso voluntrio. Na sesso de 11/12/2018, no Acrdo 9303-007.736, por voto de qualidade, a 3 Turma da CSRF reafirmou tal entendimento.
Conforme se observa, enquanto a 1 Turma da CSRF vem, reiteradamente, manifestando entendimento de que a nova redao dada ao art. 30 da Lei n 12.973/2014 possui retroatividade absoluta, aplicando-se a qualquer processo ainda em curso o entendimento de qualquer exigncia alm das contidas no caput de tal dispositivo, tal qual o sincronismo entre a subveno e o investimento, no pode ser bice para classificao dessa benesse como subveno para investimento. Por outro, a 3 Turma da CSRF, ainda que por voto de qualidade, vem mantendo os lanamentos nas hipteses em que os fatos geradores sejam anteriores ao incio da vigncia da Lei n 12.973/2014, e o contribuinte, por exemplo, no comprove o efetivoinvestimento na expanso do empreendimento de modo sincronizado ao gozo da subveno.
Assim sendo, faz-se necessrio aguardar novas decises da 1 e da 3 Turmas da CSRF a fim de que se verificar se haver uma convergncia de entendimento entre esses colegiados, ou, caso prevalea a divergncia de posies entre as turmas, se existir provocao para que seja proferida Resoluo do Pleno do Carf, conforme previsto no art. 76 do Anexo II do Regimento Interno do Carf.
[1] O 2 do art. 30 da Lei n 12.973/2014 dispe ainda que as subvenes para investimentos sero tributadas inclusive quando houver capitalizao da subveno em caso de reduo de capital j realizada nos cincos anos anteriores data da subveno, ou ainda posterior restituio aos scios da pessoa jurdica em caso de futuras redues de capital, e, por fim, se o montante percebido integrar a base de clculo dos dividendos obrigatrios.
[2] Durante a vigncia do denominado Regime Tributrio de Transio RTT, institudo pela Lei n 11.941/2009 (anos-calendrio de 2008 a 2013), as subvenes para investimento tambm puderam ser excludas das bases de clculo do IRPJ e da CSLL (art. 18), praticamente nas mesmas condies posteriormente adotadas pela Lei n 12.973/2014. No que diz respeito ao PIS e Cofins, em seu art. 21 determinou-se que as subvenes para investimento deveriam ser excludas de suas bases de clculo.
Por Fernando Brasil de Oliveira Pinto
Fonte: Conjur.com.br